注册会计师非诚信行为的成因与治理

　　近年来，国内注册会计师行业发生了一系列执业失败事件，导致全社会对注册会计师行业的诚信度和公信力提出了质疑，特别是“银广夏”事件的曝光，上市公司会计信息的真实性问题更成了全社会关注的焦点，注册会计师行业也因此遇到了前所未有的信任危机。制止注册会计师的非诚信行为，杜绝弄虚作假现象，是我国国民经济和证券市场健康发展的要求，也是注册会计师行业生存和发展的当务之急。

　　一、注册会计师非诚信行为的成因

　　从现实情况看，注册会计师的非诚信行为大致归纳为违约、过失和舞弊（欺诈）三种。注册会计师非诚信行为的成因是多方面的，既有社会文化、法律和体制方面的原因，又有其自身职业道德方面的原因。

　　（一）我国传统文化关于诚信的思想难以满足现代市场经济对商业诚信的要求

　　在我国，诚信源于以孔子为代表的儒家思想。在儒家思想中，诚信一直与忠孝仁义联系在一起，属于道德范畴。《论语》的《学而》篇有“吾日三省吾身：为人谋而不忠乎？与朋友交而不信乎？传而不习乎？”“道千乘之国，敬事而信”“谨而信，泛爱众而亲仁”；《为政》篇有“人而无信，不知其可也”。孔子主张为人诚实，讲信用，视诚信为立身处世的根本。由此可见，我国传统思想文化中的诚信是建立在男耕女织、自给自足、重农轻商的小农经济基础上，强调的是诚实守信的个人品质而非商业原则。

　　西方的诚信是在罗马帝国繁荣的海外贸易和简单商品经济充分发展的基础上形成的，是属于商业原则的“商业诚信”。在当时的罗马，诚信是最基本的商业原则，并体现到各种交易工具、交易方式的运用和交易行为之中，如合意契约要明确规定当事双方的权利和义务。“商业诚信”亦为西方文艺复兴后的资本主义经济发展提供了法制与民主的基础。可见，西方的诚信是建立在商品交易基础上的，强调的是权利与义务对等，以及“公平”、“善意”的商业原则而非个人品质。

　　现代市场经济实质上是信用经济，诚信则是信用经济的基石。信用经济所要求的诚信不仅有个人品质意义上的诚信，更主要的是作为商业原则的诚信，即商业诚信。因此，我国传统文化关于诚信的思想由于缺乏商品经济的熏陶和洗礼、缺乏市场经济的底蕴，所以难以满足现代市场经济对商业诚信的要求。显而易见， 传统诚信思想具有浓厚的小农经济色彩、商业诚信尚处于稚嫩和脆弱的起始阶段以及社会诚信缺失是我国注册会计师非诚信行为的社会文化背景。

　　（二）我国传统的刑民不分、重刑轻民的立法格局阻碍了诚信观念在法制层面上的形成

　　我国是一个缺乏民法或私法传统的国家。几千年来的皇权思想导致我国传统法律形成了两大特色：第一、刑民不分。夏商的“青鼎刑法”、周朝的《周礼》和《吕刑》都将“宗法”和“国法”合二为一，形成了教化与刑罚并用，道德与法制不分、刑民不分的所谓“礼乐刑罚”。第二，重刑轻民。由于商品经济发展水平低下，商业诚信缺乏生存发展的土壤，有关商业诚信的立法几乎不可能也似乎不必要。因此，在我国奴隶社会、封建社会的法律体系中民事立法一直相对薄弱， 而秦汉以来的民事立法又主要集中在土地所有权、租佃契约、婚姻家庭、遗产继承、借贷关系等领域，极少有关商品贸易、商业信用的规定。

　　我国历史上仅有清末的《大清民律草案》和民国时期的《中华民国民法》两部形式上的民法典。新中国建国后，我国也只建立了较为粗浅的《民法通则》。这一方面表明我国民事立法比较落后，另一方面表明在近代中国作为民事立法基本原则的“诚信原则”因为缺乏发达商品经济的基础而丧失了生命力。

　　西方国家有两千年的私法立法传统和实践经验，根植于罗马帝国发达商品经济基础的西方民事立法相当发达。早在罗马帝国时期，就有了成为现代商法起源的《万民法》，当时的罗马人还制定了详尽的《债权法》。这些法律对人们的商品交换行为进行了规范，对诚信契约和诚信诉讼做出了规定。“商业诚信原则”经过《查士丁尼国法大全》、近代《德国民法典》和现代《瑞士民法典》的确立，已成为贯穿大陆法系的一条主线。

　　很明显，我国始于夏商、经秦汉发展后延续几千年的刑民不分、重刑轻民的立法格局，在某种意义上对民事立法的独立发展，特别是对诚信观念在法制层面上的形成起了一定的阻碍作用。商业诚信缺乏法律支持、违信的法律成本过低是我国注册会计师非诚信行为的社会法律背景。

　　（三）我国长达几十年的计划经济体制极大地阻碍了商业诚信的发育

　　我国几十年的计划经济体制极大地阻碍了商业诚信的发育。因为在计划经济条件下，所有资源都由政府直接通过无偿划拨完成流转和配置，不存在也不需要商品交换；信用只是一种微不足道的辅助手段，并且这种手段只能由作为政府出纳的国家银行掌握，企业间的商业信用被严格禁止。计划经济破坏了商业诚信发育的土壤，这是我国注册会计师非诚信行为的社会经济背景。在我国由计划经济向市场经济转轨的过程中，计划经济体制的一些“后遗症”还未完全消除，且经常诱发注册会计师的非诚信行为。主要表现在：

　　第一，尚未完全理顺的产权关系继续阻碍着全社会商业诚信的形成。产权明晰是信用制度的基础。因为信用关系与财产关系实际上是一个问题的两个方面。如果说市场经济是一种权利与义务相对称的经济的话，那么财产关系则主要体现着经济权利，而信用关系则主要表现着经济义务。就此而言，失信的实质是失信者只想拥有权利而不愿履行义务。改革开放以来，由于我国财产规划还未完全建立起来，因而整个社会的财产意识和履行意识也未能随着市场的发育和市场关系的发展而进步，相反，失信行为倒成为经济活动中的普遍的现象，这对社会经济运行、对注册会计师的诚信产生了极为严重的负面影响。

　　第二，不恰当的行政干预使注册会计师的非诚信行为产生了“抗药性”。在国内一项针对102家会计师事务所的权威调查中，过半数的被调查者认为 “政府行政干预”是导致上市公司审计报告不实的主要原因，近6成的被调查者认为“国企改制直通车”是上市公司做假账的主要原因。过去，企业只要获得发行额度，就可凭借政府的意志和行政权力进入资本市场配置资源。当发行审核流于形式时，本位主义、功利主义就会自然而然地通过不恰当的行政干预来对拟上市企业进行虚假包装。

　　（四）诚信道德缺失加剧了注册会计师的非诚信行为

　　近年来，诚信道德缺失几乎成了一种社会瘟疫，加剧了注册会计师的非诚信行为，并从各方面侵蚀着我国社会主义市场经济的根基。在我国，诚信道德缺失有两大原因。一是对儒家诚信思想的破坏。儒家的诚信思想虽然是建立在自然经济基础之上的，但它毕竟包含了“诚实”“信用”的内核，并且在商品经济发展的条件下，极有可能进化为商业诚信思想。可悲的是，“三反、五反”“文化大革命”等运动既破坏了建国后刚刚形成的商品经济意识，又践踏了儒家的诚信思想，并直接导致了诚信道德的缺失。二是市场制度本身。尽管市场经济是信用经济，其一切交易工具、交易方式和交易行为均要以诚信为基础，但是，市场制度本身又是滋生非诚信行为的温床，因为利益驱动会催生败德行为。美国的“安然事件”、“世通事件”说明，只要存在市场制度，就可能出现诚信道德缺失，现实中不存在一个完全诚信的理想市场制度。

　　我国注册会计师诚信道德缺失表现在两个方面：第一，道德标准错乱。例如，上市包装本来是违反诚信的行为，但由于上市包装既能搞活部分国有企业， 又不违反现行法律对诚信的规定，也不致遭受舆论的强烈谴责，同时还是一笔赚钱生意，所以注册会计师们都乐此不疲。第二，价值取向扭曲。通过不法或不正当手段谋取非法或不正当利益是我国注册会计师价值取向扭曲的主要表现。现在，做假账已是普遍现象，似乎还有一个完整的“作业链”，既有上市公司的造假需求、咨询机构的整体策划，又有银行和税务的配合、关联方的协同、某些政府官员的首肯和保护，还有律师的法律支援和媒体的炒作。在主要靠社会关系而不是靠执业能力吃饭的条件下，注册会计师既“拿人钱财”，就只得利用“技术创新”“替人消灾”了。“银广夏”虚构利润案就充分说明了这一点。

　　二、治理注册会计师非诚信行为的若干措施

　　既然注册会计师的非诚信行为有其深刻的社会文化、法律、体制和道德方面的原因，那么，只有采取综合治理措施才能解决注册会计师违反诚信的问题。因为，注册会计师的非诚信行为不过是社会诚信缺失的一种表现，而在一个诚信普遍缺失的社会环境中，作为市场经济产物的注册会计师是难以独善其身的。

　　（一）营造诚实守信的社会氛围

　　我国目前正处于计划经济向市场经济转轨的过程中，商业诚信理念的稚嫩和脆弱是难以避免的。为使注册会计师能够诚信自律，首先要从以下几个方面营造诚实守信的社会氛围：

　　第一，加大宣传教育力度，把诚信作为建设现代文明的重要基石，作为实现中华民族伟大复兴的重要内容，培育以诚信为核心内容的与社会主义市场经济体制相适应的道德规范，在全社会逐步形成诚信为本、操守为重的良好风尚，用诚信将人们的道德行为、经济行为、政治行为有机地统一起来，使诚信真正成为大多数人所认同与遵循的行为准则。

　　第二，整顿和规范市场经济秩序，使市场经济就是信用经济的观念深入人心，将社会主义市场经济建立在以诚信为核心的道德基础上。现代市场经济离不开信用，因为信用制度作为现代市场经济最重要的软环境，从多方面影响并决定着现代市场经济硬环境的发展和演变。

　　第三，通过立法和制度建设，建立规范的社会诚信体系和失信约束惩戒机制。社会诚信体系是一项以信用关系为基础、以信用制度建设为手段，以在交易、交往过程中遵守诚实信用的道德规范和法律规范为目的的社会经济系统工程。诚信者能够得到应有的回报，失信者必须受到相应的惩罚，这是提高社会诚信水平的制度和法律保障。经验表明，社会诚信体系中的失信约束惩戒机制能够有效地防范绝大部分失信行为的发生，从而改善社会经济秩序。

　　第四，发挥社会舆论的监督作用，褒扬诚信者，谴责失信者，弘扬诚实守信的行为品德。对于诚信建设而言，舆论监督是不可或缺的。没有舆论支持的诚信，只可能是写在纸上的、而无实际约束力的道德规范。

　　第五，发挥政府在诚信建设中的示范作用。社会的公平有序是诚信的基础。在正常的多元结构社会中，市场、政府、伦理和法律分别承担着不同且互补的功能，从而构成社会有序的基础。从我国实际情况看，政府的力量是非常强大的，政府的行为，无论是诚信的还是失信的，都具有强烈的社会“示范”效应。因此， 从全社会诚信建设的层面上看，“从上做起”要比“从我做起”更为重要，改善政府行为是营造诚实守信的社会氛围的重要环节。

　　（二）强化法律在诚信建设中的功能和作用

　　美、英、法等西方发达国家的资本市场发展史揭示了这样一个事实，那就是只有法律强制规范下的诚信，而没有自发性的诚信，因为在缺乏法律支持和失信行为无须承担法律成本的条件下，本属于道德范畴的诚信是难以存续的。

　　1、建立民事赔偿制度，提高注册会计师非诚信行为的法律成本

　　就总体而言，目前最重要的是物权法与债权法、合同法与侵权法、企业破产法与个人破产法的制定和完善。就惩戒注册会计师非诚信行为而言，目前最重要的是建立民事赔偿制度。民事赔偿制度是一种成本很低但效果显著的防范措施，因为在这种制度中，只是由发生非诚信行为的注册会计师对受害人进行赔偿，有关方面无需花费就可调动各有关行为主体参与对注册会计师执业行为的监督，从而降低注册会计师非诚信行为的发生概率。

　　从1993年到2001年，中国证鉴会因为上市公司的信息披露问题一共处罚了24家会计师事务所和46名注册会计师。但迄今为止，对事务所和注册会计师的处罚仅限于行政处罚，还没有民事赔偿和刑事处罚的案例。事实说明，我国注册会计师非诚信行为之所以屡禁不止，在很大程度上是因为目前我国民事赔偿和刑事处罚制度不完善，注册会计师及事务所违信成本极低，行政处罚起不到有效的威慑作用。为制止注册会计师的非诚信行为，应改变目前对违信注册会计师进行单一行政处罚的做法，要视情节轻重，适时追究违信注册会计师的行政责任、民事责任和刑事责任。一般来说，违约与过失只承担民事责任与行政责任，舞弊或欺诈要承担刑事责任。为了保护弱者和提高注册会计师非诚信行为的法律成本，司法时可参照美国一些州法院的判例，将注册会计师的重大过失解释为“推定欺诈”， 即把主观上的“过错”推定为主观上的“故意”。其依据是往往由于信息的不对称性，原告很难搜集到足够的证据证明注册会计师的违信行为属于舞弊或欺诈而非重大过失。

　　在我国现行的法律框架下，证监会的问责手段仅限于行政处罚一种，实践效果很不理想。我国应尽快借鉴发达国家的经验，通过修改有关法律，在行政处罚之外，再赋予证监会作为原告提起民事诉讼、追究民事责任的权力。

　　2、在法律层面上理顺财产关系

　　财产关系是社会经济运行的最基本的经济关系，财产规则是社会经济的第一规则，财产关系和规则是诚信建设的重要制度基础之一。全面推进诚信建设， 固然有赖于整个社会道德水平的提高和履行意识的增强，但更为重要的则是要深化财产关系的变革，通过理顺财产关系和健全财产规则来建立整个社会的运行规则。因为市场经济中的种种失信和败德，大多是财产关系和规则缺陷的结果，或者至少与其缺陷有关。事实上，只要存在模糊的财产关系，就会出现权利和义务的不对称，就可能在道德方面诱发只求权利而推卸责任的失信行为。只有在法律层面上理顺财产关系，诚实守信的社会风尚才能在社会经济运行的各个方面和各个层面得以充分形成，注册会计师才能有诚信执业的社会法律环境。

　　（三）完善组织制度，大力推行合伙制

　　按现行规定，我国会计师事务所可以有合伙制和公司制两种不同性质的组织形式。由于两种形式的事务所在取得营业资格、签署审计报告的效力、获取盈利等方面是相同的，但前者要以公司财产、乃至合伙人的家庭财产负无限责任，而后者仅以注册资本为限负有限责任，所以我国大多数会计师事务所都选择了有限责任形式。2001年的统计资料表明，在4396家会计师事务所中，实行合伙制的仅占13.6%，而实行合伙制的会计师事务所大多数是因为一时达不到有限责任公司的条件才不得已而为之。国内会计师事务所普遍采取有限责任公司组织形式的现状与国际惯例不符。在美国，会计师事务所只能实行合伙制，不得采取有限责任形式；在香港、会计师事务所实行有限责任合伙制，必须有一个人承担无限连带责任。合伙制会计师事务所未能在中国注册会计行业中占主导地位，说明我国会计师组织制度设计存在重大缺陷。

　　注册会计师的职业特点决定了会计师事务所必须实行无限责任的合伙制。因为，一方面，审计报告是注册会计师出具的，作为审计诚信主体的注册会计师对它负有直接和完全的责任；另一方面，审计报告真实与否，直接影响到社会公众的利益以及投资人或债权人的合法权益。市场经济中财产权利的独占性，必然导致责任的特有性，市场制度要求产权明确，也就必然要求责任明确。当事务所因过失或舞弊行为导致公共利益以及投资人或债权人的合法权益受到损害时，如果仅以事务所的有限资产承担赔偿责任，不仅不足以弥补利害关系人的损失，而且也难以促使事务所及其注册会计师独立、客观、公正地执业。同时，如果事务所仅以公司财产为限负有限责任的话，那么，当可能获得的利润远大于注册资本金的时候，利益驱动就会导致非诚信行为的发生。此外，在合伙制制度安排下，合伙人都必须高度负责、相互督导，并努力提高业务素质，这对注册会计师行业的健康发展是非常有利的。

　　为顺利推行合伙制，需要建立和完善个人财产登记制度和共有财产分割制度。只有在明确个人财产和分割共有财产的条件下，才可能裁定注册会计师因违约、过失或舞弊行为必须承担民事赔偿责任的经济来源。

　　（四）加强监督和行业自律

　　1、完善以政府监管为主导的行业监管模式

　　我国注册会计师行业自恢复以来一直采取以政府监管为主导的行业监管模式。尽管政府监管模式设计存在一些缺陷，如有碍行业独立性的形成，并导致行业自律在一定程度上缺位，但它毕竟具有高监管效率的优势，因而仍不失为一种现实的选择。现阶段，完善以政府监管为主导的行业监管模式的工作重点在于：加强证监会、交易所、中注协的监管力量；明确监管部门的职能分工；建立和完善行业协会与政府部门在行业监管和处罚工作中的合作机制；充实协会监管力量，提高协会的监管水平和能力。

　　2、开展以诚信自律为核心内容的职业道德教育

　　诚信自律是注册会计师行业的生存之本。教育是提高注册会计师职业道德素质的基础措施。因此，要在全行业开展以诚信自律为核心内容的职业道德教育，通过诚信执业倡议和承诺、诚信自律公约等形式，塑造“诚信为本、操守为重、坚持准则、不做假账”的行业理念和“独立、客观、公正”的职业形象，使诚信自律的职业风尚成为每一位从业人员的自觉行动。

　　3、提高行业队伍素质

　　我国注册会计师队伍老龄化现象严重，教育程度和职业素质明显偏低，部分从业人员无法适应紧张、复杂的审计工作，无法快速有效地审计错综复杂的经济业务。为此，一方面，要严把入门关，提高注册会计师入门考试的门槛，使获得注会资格的年轻会计师具有更高的业务素质，同时加强注册会计师的后续教育；另一方面，进一步打破地域封锁、鼓励事务所跨地区执业，推进事务所的合并，鼓励行业内部的有序竞争。

　　4、由监管部门委托事务所

　　一些注册会计师事务所为了维持和客户的“良好”关系，在利益驱动下铤而走险，导致执业失败。为避免或减少类似情况，可考虑通过设立特种基金解决所需资金的方式，暂停由上市公司自行聘任注册会计师的做法，改由监管部门或证券交易所委托会计师事务所对上市公司的会计报表进行审计。同时，实行上市公司审计轮换制，每隔两三年强制性更换会计师事务所，以防范注册会计师因为与上市公司的关系过于密切而丧失独立性，出现过失或舞弊行为。

　　5、建立行业诚信档案和信用惩戒制度

　　行业协会应尽快制定以职业道德和执业质量为核心的行业信用评价指标体系，建立执行机构和执业人员的诚信档案，记录并公示事务所及注册会计师的执业情况、违信行为及行业处罚结果。同时，建立行业信用惩戒制度，提高违信的法律成本；严格资质管理，建立行业退出机制，暂停乃至取消存在非诚信行为、而又无承担民事赔偿责任能力的事务所及注册会计师的从业资格。

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　　New Explanation of Forming and Administering of CPA‘s Discreditable Action

　　JIN Ming-wei

　　（Industry and Commerce Management College，Central Southe Finance Economics Politics Law University，Wuhan 430064 China）

　　Key words：CPA；discreditable action；commerce crdit；civil compensation；partner ownership；supervision；self-control

　　Abstract：The discreditable actions of our CPA is an expression of lack of
social credit .Its cause lies in that four traditional credit idea is difficult 
to satisfy the demand of commercial credit of market economy.Our traditional 
legal pattern blocks the forming credit idea on the legal layer.Planned economy 
system blocks the growth of commercial credit，and the professional moral of 
CPA themselves is lost.To admimister discreditoble actions needs such comprehensive 
measures as follows：creating social atmosphere of honesty and credit ，establishing 
civil compensation system to raise the Iegal cost of CPA‘s discreditable action，
practising partner ownership and strengthening professional self-control.